El artículo 96 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula los supuestos de exclusiones y limitaciones del derecho a deducir el impuesto soportado. En particular, la norma niega la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Ni siquiera contempla una deducción al menos proporcional a la vinculación de estos gastos con la actividad gravada realizada por el sujeto pasivo.

Este tema ha sido y sigue siendo objeto de gran controversia y litigiosidad, resultando ciertamente atípico que la deducción de determinados gastos como hostelería, restauración y desplazamientos sí resulten deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades (deducción muy reducida en la actualidad, pero deducción, al fin y al cabo) y por ende a efectos del IVA. Tampoco resulta así tan coherente esa separación entre ambos Impuestos a efectos de la deducción; separación que la Audiencia Nacional ha defendido de forma férrea para argumentar que el criterio de la deducibilidad de un gasto debe ser distinto, cuando en los dos Impuestos la deducción viene determinada por su vinculación a la actividad empresarial o profesional. Por no hablar de las veces que la norma del IVA se remite a la del IS.

Más allá de estas discrepancias que nos pueden alejar de la justicia tributaria, el tema está ahora de más actualidad que nunca.

La Directiva del IVA ya recogía en sus orígenes (Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE) la exclusión de la deducción del IVA soportado en gastos que no tuvieran un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Esto se contemplaba sin perjuicio de la posibilidad que se concedía a los Estados miembros de mantener todas las exclusiones (del derecho a deducir) previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de dicha Directiva. Es decir, que si la norma local no contemplaba la exclusión en el momento de entrada en vigor de aquella Directiva, en el año 1979, ya no podía recogerla. Esta previsión, conocida como Cláusula Standstill, se mantiene en la actual Directiva del IVA 2006/112/CE, con una redacción similar, pero adaptada a la evolución temporal, señalando que los Estados miembros podían mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979, o a la fecha de su adhesión a la UE, en caso de que sea posterior.

Y es aquí y en este sentido donde se abre la “caja de pandora”. A lo largo de este año, el Tribunal Supremo ha admitido a casación tres recursos sobre este asunto. Mismo interés casacional que no es otro que,

“Determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido encuentra amparo en la denominada Cláusula Standstill contemplada en el artículo 176,párrafo segundo, de la Sexta Directiva, habida cuenta que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción, entrando en vigor dicha disposición el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, no existiendo, consecuentemente y en puridad, norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.”

Y de aquí, el Tribunal Supremo ha decidido plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Existen precedentes en el ámbito comunitario, tal y como recuerda el propio Tribunal, donde claramente se concluía que la limitación debía estar en vigor, y no simplemente prevista, a la fecha de la adhesión. La entrada en vigor de la Ley del IVA en España que recogía esta exclusión del derecho a deducir, lo fue con efectos 1 de enero de 1986, al igual que su adhesión a la CE, por lo tanto, no había norma en vigor que contemplara esa limitación.

Además de este galimatías temporal, la propia exclusión, tal y como se contempla, se mantiene al margen de las reglas generales de deducción del IVA, al no permitir la deducción en proporción alguna, aún cuando se pueda probar su vinculación a la actividad llevada a cabo por el sujeto pasivo.   

Finalmente, nótese que las cuestiones prejudiciales que se planteen sobre el IVA (y algunas otras materias) a partir del 1 de octubre de 2024, serán competencia del Tribunal General, lo que puede dar celeridad en su resolución no ya a esos asuntos, sino a los que se hayan planteado con anterioridad y próximos en el tiempo.

Llega el momento de revisar los importes que empresarios y profesionales habrían dejado en aplicación del controvertido artículo 96, con las limitaciones temporales que en cada caso procedan. Podría ser que la “esperanza” también hubiera escapado de la “caja de pandora” y el Alto Tribunal concluya que nuestra norma es contraria a Directiva en este aspecto.